| 浅析加工贸易违规案件数据扣减问题 |
| 整理：佚名 来源：不详 点击数： 更新时间：2007年08月02日 |
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浅析加工贸易违规案件数据扣减问题
违反加工贸易监管规定的走私违规行为是海关缉私部门长期以来查缉的重点之一。从查获案件的实际情况来看，目前加工贸易渠道违规行为的主要类型有两种，一是擅自交付保税货物（送货未办结转手续），二是保税货物短少不能提供正当理由。查处上述两种违规行为时，都需要对涉案的财务单证、物流单据、海关监管单证进行调取、统计以固定证据，这就涉及到大量的数据计算问题。海关缉私部门通过长期的办案实践，逐渐形成了以“短溢表”为中心构建加工贸易违规案件证据体系的做法。
“短溢表”本质上是一种表格化的数据运算公式，它可以反映截止至某一时间点，加工贸易企业经营保税货物加工、装配等业务的实际数据与海关监管数据之间的差异。办案部门只要调查、收集计算公式中各项数据的原始单据，并将数据整合起来，就可以通过“短溢表”直接、客观地反映涉案企业存在的问题。可以说，“短溢表”对办理加工贸易违规案件至关重要，而“短溢表”数据的准确与否，更是案件成败的关键。
然而在办案实践中，笔者发现存在某些可能影响案件事实认定的因素。这些因素的存在，使得“短溢表”内各项数据必须进行相应的调整。这也就是本文所要分析、探讨的“数据扣减”问题。
一、存在“数据扣减”的三种情况
（一）“短溢表”自身的逻辑问题——“负溢余”问题
1．“短溢表”的理念和两种计算公式
我们知道，海关对保税货物采取“手册监管”的模式，对企业进口保税料件、加工生产、制成品复出口等环节都通过加工贸易登记手册进行监管。而“短溢表”主要通过比较企业实际运作数据与海关监管数据之间的差异来反映企业存在的问题，其结果被称之为“短溢数”。
在实践中，对“短溢数”的概念可以有两种不同的理解。第一种意见认为，短溢数是保税料件应有库存数与实际库存数之差，实际库存数小于应有库存数的为短少，反之是溢余。在这里应有库存数等于保税料件实际进货数减去实际出货数。其计算公式可以表示为：
保税料件短溢数＝（现执行手册进口数+已收货未转厂数－已转厂未收货数）－（现执行手册出口数+已送货未转厂数－已转厂未送货数）－保税料件库存数
第二种意见认为，短溢数是保税料件理论库存数减手册登记结余数之差，负数差为短少，正数差为溢余。在这里理论库存数等于保税料件实际库存数加上实际收送货与结转报关手续差异数。其计算公式可以表示为：
保税料件短溢数＝(保税料件库存数-已收货未转厂数+已转厂未收货数+已送货未转厂数－已转厂未送货数）－（现执行手册进口数－现执行手册出口数）。
2．“负溢余”的概念
对“短溢数”的两种不同理解，反映了两种截然不同的理念。不难发现，第一种意见实质上是以保税货物进、出、存的实际数据为依据计算短溢的，是实然与实然之间的比较；而第二种意见却是以保税货物的理论库存和海关监管数据为依据计算短溢的，是应然与应然之间的比较。从表面上看，两种计算方法殊途同归。但实际上，在某些特定的情况下，两种计算方法得出的结果却完全不同。
我们可以借助案例来证明这一点。比如，截止至某一时间点，某企业某项保税料件库存数为20，现执行手册进口数为80，出口数为100，已收货未转厂数为30，已转厂未收货数为10，已送货未转厂数为70，已转厂未送货数为50。按照第二种计算方法计算短溢，该企业该项料件理论库存数为20，合同结余数为负20，最终结果为溢余40。在这种计算方法中，理论库存是一种帐面数据。如果以是否转厂来判断货物的归属，可以将已转厂未收货数、已送货未转厂数看作是该企业对结转企业所享有的“债权”，将已收货未转厂数、已转厂未送货数看作是该企业对结转企业所承担的“债务”，那么该企业出现“负资产”是允许的。而合同结余数由于存在脱离监管的货物，出口数大于进口数的情况（又称“倒挂”）也是正常的。所以理论库存数和合同结余数都可以是负数。但是在第一种计算方法中，实际库存数不可能是负数，应有库存数等于实际进货数减去实际出货数，也不可能是负数。而在这个案例中，该企业该项料件实际库存数为20，应有库存数为负20，结果不合逻辑。这种在应有库存数为负数的情况下得出的溢余数，我们称之为“负溢余”。“负溢余”的直接表现形式是溢余数大于实际库存数。“负溢余”问题实际上是海关监管漏洞在案件中的直接体现，也从一定程度上反映了“短溢表”自身的逻辑矛盾问题。长期以来，办案部门对“短溢表”的运用只停留在简单的数据计算上，而没有对“短溢表”内各项数据之间的逻辑关系进行分析研究。而“短溢表”作为加工贸易违规案件证据体系的核心，其数据准确性和逻辑合理性一旦受到置疑，将会对海关行政执法工作造成巨大的冲击。
3．“负溢余”问题的处理
“负溢余”现象的产生有多种多样的原因，有可能是计算错误、库存数及结转收送货数不真实，有可能存在非保税料件的非法串换出口，也有可能是备案单损耗与实际生产单耗之间有较大差异。如果能查清原因，“负溢余”自然也就不存在了。但在实践中，由于办案条件及取证手段的限制，往往无法查清“负溢余”产生的原因。在这种情况下，就需要对溢余数进行扣减，使海关认定的违法事实有足够的证据支持。一般来说，可以作如下推定：应有库存数为负数，即实际出货数大于实际进货数。由于上述结果不符合逻辑，因此推定多出货部分为非保税货物，即应有库存数应调整为零。最终结果为溢余数等于实际库存数。
（二）恢复监管手续上的脱节
1．实质上的解除监管与形式上的解除监管
根据《中华人民共和国海关对加工贸易货物监管办法》的规定，核销是指“加工贸易经营企业加工复出口或者办理内销等海关手续后，凭规定单证向海关申请解除监管，海关经审查、核查属实且符合有关法律、行政法规、规章的规定，予以办理解除监管手续的行为。”从上述规定可知，保税货物只有在涉及的加工贸易登记手册核销后，才在法律意义上正式解除监管。在解除监管之前，必须要履行加工复出口手续或者内销手续。而上述两种海关手续都会在加工贸易登记手册中进行登记。
在实践中，企业自查自报或者海关通过调查发现企业存在部分保税料件脱离监管的情况（比如，保税料件短少或者已送货未办结转手续）时，海关对于脱离监管的保税料件一般采取责令企业办理相关海关手续或者补缴税款的做法。
补缴税款虽然也属于海关手续的一种，不过就监管角度而言，它与一般的海关手续有着本质的区别。一般海关手续如补办结转手续等属于“恢复监管”手续，其作用是使保税料件实际运作数据恢复到与海关监管数据相一致的情况；而补缴税款属于实质上的“解除监管”，其作用是改变保税料件的征免属性，使之成为企业可以自由处分的一般货物。但是，由于已经补缴税款的保税料件未办理正常的内销手续，在加工贸易登记手册中未作相应登记，没有按照发现问题、恢复监管（补税、登记）、解除监管（核销）的程序进行处理，在办理“恢复监管”手续上脱节，所以即使涉及的加工贸易手册已经核销，企业保税料件实际运作数据与海关监管数据之间的差异仍然会被新的登记手册所继承。因此必须将已补税货物数量核扣手册登记的出口数量。
2．数据扣减的具体情况
毋庸置疑，在未核扣手册额度的情况下，即使已经补缴税款，企业保税料件实际运作数据与海关监管数据之间的差异状态会一直持续，并影响到对该企业新发生的违法事实的准确认定。比如，海关调查发现企业保税料件短少，企业补缴税款后未核扣手册额度。经过一段时间后海关再对该企业进行核查，发现企业保税料件仍然短少。那么现在的短少数量中必然包含了之前查获并已经处理的短少数量。其他类型的违法行为，也存在着相同的情况。而根据“一事不二罚”的原则，在处理企业的违法行为时，必须将已经处理的违法行为完全排除，即已经补税但未核扣手册额度的保税货物数量必须从违法标的物中扣减出来。
在进行数据扣减时，还应该注意以下三点：
一是短少补税数不能增大溢余数。
按照理想化的运作模式，如果企业保税料件存在短少，并且未核扣手册额度，那么当再次核查时，企业保税料件的短少数量应大于或者等于之前查获的短少数量。但在实践中，由于影响保税料件短溢数的因素众多，往往出现之前短少，现在反而溢余的情况。在这种情况下，如果在“短溢表”数据计算中扣减已经补税的短少数，就会造成现在的溢余数量相应增大。从理论上来说，这种结果完全正确。不过从具体实践来看，将已经补税的短少数量与现在的溢余数量分别在加工贸易登记手册中予以登记核扣，更符合办案实际和恢复监管的客观要求。虽然两种做法最终的结果一致，但后者因为登记事项明确，可以有效地防止企业将短少补税数量进行重复核扣。
二是溢余补税数不能直接扣减短溢数。
实践中有些企业会向海关申请将无法说明来源的溢余保税料件进行补税处理。一般来说，对溢余保税料件有两种处理方法。第一种方法是将溢余保税料件登记入加工贸易登记手册，或内销或复出口；第二种方法是将溢余保税料件直接进行补税处理。由于溢余保税料件从一开始就游离于海关监管之外，溢余保税料件的补税数量不会对加工贸易登记手册登记的保税料件进出口数量产生影响。因此，只要排除对库存数、结转收送货数的影响，溢余补税数不能直接扣减现在短溢数。
三是库存中包含已补税货物的不予扣减短溢数。
实践中有些保税货物在补缴税款时已经不复存在或者已经进入流通领域，比如短少或者擅自交付的保税料件。但是也不排除有些保税货物在补缴税款之后仍然存放在企业内的情况。比如，笔者在办案中就曾发现有些企业将已经补税的残次品仍然存放在厂区仓库内。有鉴于此，海关在下厂核查企业保税货物库存时，应注意核查已补税货物的去向，并在《检查记录》中作明确记载。如果已补税货物已经包含在企业库存总数中，那么已补税货物的数量不能扣减现在短溢数。
（三）“短溢表”的数据来源问题——串料扣减问题
1．非保税料件数据对“短溢表”的干扰
“短溢表”分析的是企业保税料件的运作情况，因此必须排除非保税料件数据的干扰。比如，企业库存、出口的货物中有使用非保税料件的，那么已使用的非保税料件数量就应予以扣除。非保税料件的范围包括国内购买的料件、征税进口的料件、已补税的溢余料件、残次品等。但是必须注意的是，已经补税的保税原材料、成品如果已经交付给其他企业并且未核扣手册额度，则不能在“已送货未转厂”数中扣减。这是因为“已送货未转厂”数反映的是保税货物实际送货数量与办理结转报关手续数量之间的差异，已经补缴税款的保税货物未核扣手册额度，等于在形式上仍未解除监管，所以应该计入“已送货未转厂”数中。
2．外发加工数据扣减问题
《中华人民共和国海关行政处罚实施条例》施行以后，对企业未经海关许可擅自外发加工行为的处罚幅度较之以前有了大幅度提高。于是有些擅自外发加工数量较大的企业，以其外发加工的货物中包含非保税料件为由，要求扣减违法标的物，企图达到降低罚基减少处罚金额的目的。对此我们可以采取如下的方法加以应对。首先核实企业购买、使用非保税料件的具体数量，以及擅自外发加工货物中包含非保税料件的具体数量（有关的证据企业一般会主动提供），再扣除企业使用非保税料件生产成品在国内销售的数量，最后核实企业外发加工货物中非保税料件制成品串换保税制成品复出口的具体数量以及是否有在出口前向海关申报。而海关对串换料件限制条件较为严格，多数企业都未进行申报。这样就等于企业自行提供证据证明其存在违规串换料件、出口申报不实等违法行为。并且由于加工贸易登记手册中登记的出口数包含了非保税料件数据，将其扣除后还将导致现在短少数量增大。
二、三个重要的数据及逻辑关系
在加工贸易违规案件中，“已送货未转厂数”、“擅自交付数”、“短溢数”这三个数据至关重要，它们之间的关系十分紧密。
（一）已送货未转厂数的概念
“已送货未转厂数”的含义是“企业向各结转客户送货数分别减对应客户结转报关数的所有正数差折合某项保税料件数之和”。举个例子来说：某企业某项复出口成品耗用料件比例为A料件 60％、B料件40％。截止至某一时间点，该企业与各结转客户之间的送货数与结转报关数分别为：甲客户，送货100，转厂50；乙客户，送货50，转厂150；丙客户，送货150，转厂200；丁客户，送货150，转厂100。上述数据反映在“短溢表”中，就是“已送货未转厂数”A料件60、B料件40。相应的，“已转厂未送货数”A料件90、B料件60。另外，根据本文之前已经论述过的理论，已经补税的保税货物送货数如果未核扣手册额度，也应该包含在“已送货未转厂数”中。
（二）擅自交付数的概念
根据海关关于加工贸易货物深加工结转的有关监管规定，转出企业与转入企业办理结转手续，应该先办理深加工结转申请手续（俗称“关封”），再进行实际收送货，最后办理结转报关手续。从海关监管规定可知，企业存在已送货未转厂情况并不必然构成违规行为，在已办理深加工结转申请手续的情况下，已送货未转厂是符合海关监管规定的。但未办理深加工结转申请手续的已送货未转厂就属于违规行为，即我们通常所说的“擅自交付”行为。而根据本文之前已经论述过的理论，已经补税的保税货物送货数如果未核扣手册额度，会影响到之后发生的违法事实，因而应在现在的“擅自交付数”中予以扣减。
（三）上述两者与“短溢数”之间的逻辑关系
根据上述两者的概念，对照“短溢表”计算公式，不难发现在其他数据项不变的情况下，“已送货未转厂数”的变化会直接导致“短溢数”和“擅自交付数”发生变化。而“短溢数”由于已补税货物扣减的原因发生变化，对“已送货未转厂数”却没有影响。“擅自交付数”由于已补税货物扣减的原因发生变化，对“已送货未转厂数”也没有影响。
上述逻辑关系可以借助案例加以说明：
截止至某一时间点，某企业某项保税料件库存数为20，现执行合同进口数为100，出口数为80，已收货未转厂数为50，已转厂未收货数为10，已送货未转厂数为30，已转厂未送货数为10。假设该企业已送货未转厂数均未办理“关封”，根据“短溢表”计算公式，该企业该项料件短少数为20，擅自交付数为30。
第一种情况：如果该企业实际送货数中使用的国内购买料件数为15，那么该企业该项料件现在实际已送货未转厂数为15，实际短少数为35，实际擅自交付数为15。
第二种情况：如果该企业以前被海关查获该项料件擅自交付数为20，上述涉案货物已经补缴税款但尚未核扣手册额度，那么该企业该项料件现在实际已送货未转厂数为30，实际短少数为20，实际擅自交付数为10。
在第二种情况中，也可以换一种思路来考虑。如果将“已送货未转厂数”严格限制为保税货物送货数与转厂数之间的差异，那么现在实际已送货未转厂数为30减20等于10。但同时由于已补税货物未核扣手册额度，所以现执行手册出口数应调整为80加20等于100。根据“短溢表”计算公式，最后的结果仍为：实际短少数20，实际擅自交付数10。
三、数据扣减的基本原则
（一）分别扣减原则
根据“已送货未转厂数”、“擅自交付数”、“短溢数”这三个数据的概念以及它们之间的逻辑关系，我们可以推出两条数据扣减的原则。
一是不同种类违法行为的补税数据不能相互冲抵。具体的来说，就是以前的短少补税数只能影响现在的短溢数，以前的擅自交付补税数只能影响现在的擅自交付数。比如，截止至某一时间点，某企业某项料件短少数为10，擅自交付数为30。该企业以前短少补税数量为20，擅自交付补税数量为20，且均未核扣手册额度，则该企业现在实际短少数为0，实际擅自交付数为10。
二是与不同结转客户之间的送货结转差异数不能相互冲抵。具体的来说，就是应根据不同结转客户分别统计“已送货未转厂数”和“已转厂未送货数”。因为“擅自交付数”是不同结转客户的“已送货未转厂数”（扣除“关封”数量）之和，所以在扣减擅自交付补税数量时，应核实以前认定违法行为时各结转客户所对应的擅自交付数量，分别予以扣减。比如，截止至某一时间点，某企业某项料件擅自交付数为100，其中甲客户50，乙客户30，丙客户20。该企业以前擅自交付补税数量为80，其中甲客户20，乙客户40，丙客户20。那么该企业现在实际擅自交付数量为30，其中甲客户30，乙客户0，丙客户0。
（二）有利于当事人原则
“有利于当事人原则”是指因办案条件和取证手段的限制，证据与证据之间的矛盾无法合理排除，违法事实无法完全查清时，作出对当事人有利的处理。比如，本文之前所述的“负溢余”的处理，就属于这种情况。除此之外，实践中还存在以下两种情况：
一是总数扣减。在无法区分已补税货物具体属于哪本登记手册项下、哪种违法行为时，可以在现执行合同项下扣减现在的任何违法标的物数量。
二是不完全扣减。企业使用非保税料件生产成品交付给结转客户的，应将使用的非保税料件数量从“已送货未转厂数”中扣减。但是如果非保税料件数量大于“已送货未转厂数”，在无法查证企业存在非法串换料件的情况下，只能将“已送货未转厂数”扣减至零为止。根据“已送货未转厂数”与“短溢数”之间的逻辑关系，“已送货未转厂数”减小会导致“短少数”增大，对当事人不利。
四、完善加工贸易货物恢复监管制度的思考
目前，企业正常办理内销手续补税内销的货物，由于有明确的涉及手册，海关加工贸易监管部门在涉及的加工贸易登记手册申请核销时，都会予以核扣手册额度。但是，案件补税、非案补税以及企业自查补税的货物，由于缺乏明确的规定，在核扣手册额度的问题上，不同海关部门的做法不完全一致。
从规范企业行为，完善海关监管的角度来看，将已补税货物这种“实质上解除监管”的保税货物，按照海关监管规定正式办理解除监管手续，是海关加工贸易监管制度的内在要求。而核扣手册额度是最直接、最有效的解除监管手段。从缉私办案的角度来看，未核扣手册额度的已补税货物不啻为一枚“定时炸弹”。即使涉及的加工贸易手册已经核销，这种实际运作数据与海关监管数据之间的差异仍然会被新的登记手册所继承，并影响到对新发生违法事实的准确认定。而且，这种差异将永远持续下去，并在将来可能对企业进行的查缉中再次“浮出水面”干扰办案。而对于违法企业来说，未核扣手册额度的已补税货物则是一面永不失效的“免死金牌”，可以随时用来扣减违法标的物数量，借以逃避法律的惩罚。
有鉴于此，完善加工贸易货物恢复监管制度迫在眉睫。对于案件补税货物，缉私部门、关税部门、加工贸易监管部门应加强联系配合。缉私部门在责令企业补缴所漏税款的同时，可以同时责令企业在补缴税款后及时办理申报核扣手册额度的海关手续；关税部门在追征税款时，应及时将企业补税情况通知加工贸易监管部门，由加工贸易监管部门督促企业前来办理手册额度核扣手续。对于其他已补税货物，建议有关职能部门研究制定相关的规章制度，确保已补税货物能够正式办理解除监管手续。
注释：
（1）牟新生著：《树立和落实科学治关理念》载《人民日报》2006年7月12日；
（2）同上；
（3）孙毅彪著：《对落实科学的治关理念的几点认识》载《海关政研参考》2006年第4期；
（4） [英]戴维﹒M﹒沃克著：《牛津法律大辞典》，光明日报出版社出版（1989），第790页；
（5）李龙主编：《法理学》，人民法院出版社、中国社会科学出版社，2003年9月第1版，第280-281页；
（6）李龙著：《 李龙文集》，武汉大学出版社，2006年1月第1版，第44页；
（7）同上（6），第35页；
（8）同上（1）（2）；
（9） [法]莫时斯﹒迪违尔热著：《政治社会学—政治学的要素》，华夏出版社，1987年版，第200页；
（10）关保英著：《行政法模式转化研究》，法律出版社、中央文献出版社，2000年7月第1版，第3-4页；
（11）《中国海关百科全书》，中国大百科全书出版社，2004年8月第1版，第2页；
（12）王意家、甄鸣、孙国权编著：《中国海关概论》，中国海关出版社，2002年6月第1版，第131-133页；
（13）同上（11），第3-7页；
（14）周叶中著：《宪法》，高等教育出版社、北京大学出版社，2000年12月第1版，第106页；
（15）同上（1）（2）（8）；
（16）张文显著：《法学基本范畴研究》，中国政法大学出版社出版，1993年3月第1版，第287页；
（17）高鸿钧著：《现代法治的困境及其出路》载《法学研究》2003年第二期，第9页；
（18）同上（1）（2）（8）（15）；
（19）张文显著：《法理学》，高等教育出版社、北京大学出版社，1999年10月第1版，第263页；
（20）同上（5），第544页；
（21） [美]E﹒博登海默著：《法理学—法哲学及其方法》，华夏出版社，1987年12月第1版，第312页；
（22）《马克思恩格斯选集》第一卷，人民出版社出版，1972年5月第1版，第1页；
（23）同上（22），第18页；
（24）《马克思恩格斯选集》第二卷，人民出版社出版1995年版，第32页。
徐莹 |
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